Le modifiche del 2020 alla disciplina dell’imposta di soggiorno: cambia il ruolo dei gestori delle strutture ricettive
Come abbiamo già accennato, il quadro normativo di riferimento dell’imposta di soggiorno subisce una rilevante modifica nel 2020, ad opera dell’art. 180 del d.l. 34/2020.
In particolare, il comma 3 del citato art. 180 stabilisce in primo luogo che il gestore della struttura ricettiva è responsabile del pagamento dell’imposta/contributo di soggiorno, con diritto di rivalsa sui soggetti passivi, nonché degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale. Inoltre, l’ultimo periodo del comma 3 precisa che in caso di omesso, ritardato o parziale versamento del tributo, si applica la sanzione del 30% di cui all’art. 13 del d.lgs. 471/1997.
Il comma 4 dell’art. 180 del decreto “Rilancio” interviene sull’art. 4 del d.l. 50/2017 riguardante il regime fiscale delle locazioni brevi. Al riguardo si evidenzia che il comma 5-ter dell’art. 4 del d.l. 50/2017 aveva già attribuito agli Airbnb il ruolo di responsabili di imposta, per cui il d.l. Rilancio ha lasciato invariata la prima parte del citato comma 5-ter, che viene integrato consentendo all’Airbnb il diritto di rivalsa sui soggetti passivi dell’imposta oltre al rispetto degli ulteriori adempimenti previsti dalla legge e dal regolamento comunale. Anche in tale sede il d.l. Rilancio precisa che il mancato, parziale o tardivo versamento dell’imposta di soggiorno comporta l’applicazione della sanzione del 30% di cui all’art. 13 del d.lgs. 471/1997.
Non è comunque del tutto chiaro se, alla luce di tali modifiche, permanga o meno in capo al gestore della struttura ricettiva il ruolo di agente contabile, dal momento che la norma lo fa rientrare nel rapporto di imposta attribuendogli il ruolo di “responsabile del versamento”. Invero, l’eliminazione del ruolo di agente contabile comporterebbe la depenalizzazione delle sanzioni penali applicabili alle violazioni sull’imposta di soggiorno, per cui i gestori delle strutture ricettive sarebbero ora passibili solo di sanzioni amministrative (pari al 30% dell’importo non riversato). La questione non è però del tutto scontata se si considera che per i notai, responsabili d’imposta, la Cassazione ha affermato la configurabilità del reato di peculato in caso di omesso pagamento dell’imposta versata dai clienti (Cass. pen. n. 55753/2018), per cui la condizione di gestori delle strutture ricettive potrebbe essere accomunata a quella dei notai.
L’orientamento della Cassazione penale dopo le modifiche del d.l. 34/2020
Una svolta da punto di vista del ruolo dei gestori arriva con la sentenza n. 30227 del 30/10/2020 con la quale la sesta sezione penale della Cassazione evidenzia preliminarmente che con la modifica normativa contenuta nell’art. 180 del d.l. 34/2020 il gestore della struttura viene individuato, per il futuro, quale responsabile del pagamento dell’imposta (figura prevista e definita dall’art. 64 d.P.R. n. 600 del 29 settembre 1973) e sottoposto alle sanzioni amministrative derivanti dal mancato versamento della stessa.
Pertanto, a partire dal 19 maggio 2020 è escluso che possa ulteriormente configurarsi il delitto di peculato, posto che il denaro ancora non versato a titolo d’imposta per definizione non costituisce denaro altrui né quale soggetto giuridico onerato del tributo, il gestore può essere ritenuto incaricato di pubblico servizio (art. 358 c.p.).
La Cassazione esclude inoltre la possibilità di configurare una forma di abolitio criminis, trattandosi di modifiche che non intervengono direttamente sulla norma incriminatrice, per cui si verifica solo un caso di successione di norme extrapenali.
Ricapitolando, la novella costituita dall’art. 180 del c.d. Decreto Rilancio ha modificato i compiti affidati al gestore della struttura ricettiva nella riscossione del tributo da ausiliario del soggetto tenuto alla riscossione (ente locale) a soggetto responsabile del pagamento dell’imposta e del contributo di soggiorno con diritto di rivalsa sul fruitore del servizio, secondo lo schema ricavabile dall’art. 64, comma 3, Tuir.
Conseguenza immediata dell’intervento del legislatore è che il mancato versamento dell’imposta non è ovviamente sussumibile nel fuoco del delitto di peculato (art. 314 c.p.) – che, invece, postula come presupposto necessario la vesta giuridica di incaricato di pubblico servizio – a partire dal 19 maggio 2020, giorno di entrata in vigore del decreto-legge n. 34 del 2020.
Ulteriore conseguenza della decisione della Cassazione è che i gestori delle strutture ricettive ora non potrebbero più essere considerati agenti contabili.
Con la sentenza n. 36317 del 17/12/2020 la sesta sezione penale della Cassazione ha ulteriormente contribuito a chiarire il rapporto intercorrente tra il gestore della struttura ricettiva e l’ente impositore per effetto dell’art. 180 del d.l. 34/2020, evidenziando che la norma ha modificato sostanzialmente tale rapporto, che da rapporto di “servizio” per la riscossione dell’imposta è divenuto un rapporto di natura tributaria in cui il gestore ha assunto il ruolo di “responsabile d’imposta”, pur rimanendo il soggetto principale legittimato passivamente colui che alloggia nella struttura ricettiva, come si evince dal fatto che il legislatore non ha modificato il primo comma dell’art. 4 del d.lgs. 23/2011 e ha previsto a favore del gestore il diritto di rivalsa per l’intero del tributo pagato nei confronti dei “soggetti passivi”.
Inoltre, tale norma ha fatto venir meno “in concreto” la qualifica soggettiva pubblicistica del gestore, ma non ha di certo alterato la definizione stessa di incaricato di pubblico servizio. Dal ruolo di incaricato o soltanto di custode del denaro pubblico incassato per conto del comune a quello di soggetto obbligato solidalmente al versamento dell’imposta. Si tratta in definitiva di fattispecie tra loro eterogenee: l’una destinata ad operare in rapporto al vecchio regime dell’imposta di soggiorno – e alla qualifica pubblicistica dell’albergatore (e del denaro incassato), l’altra in relazione al nuovo regime dell’imposta stessa – e alla qualifica privatistica dell’albergatore (e del denaro incassato).
L’orientamento della Cassazione si è assestato su tali posizioni con le successive pronunce n. 19680 del 18/5/2021, n. 21890 del 3/6/2021, n. 22117 del 4/6/2021, n. 23904 del 17/6/2021, n. 28664 del 22/7/2021, n. 33568 del 9/9/2021, n. 40604 del 10/11/2021 e n. 41793 del 17/11/2021.
In particolare, con la sentenza n. 19680 del 18/5/2021 la sesta sezione penale della Cassazione ha affermato che dopo le modifiche con il d.l. 34/2020 il gestore della struttura ricettiva è “responsabile del pagamento” della tassa di soggiorno, ma non più un agente contabile, e dunque non più un incaricato di un pubblico servizio in possesso di denaro pubblico.
Inoltre, con la sentenza n. 21890 del 3/6/2021 la Cassazione ha chiarito che la norma sopraggiunta (art. 180 d.l. 34/2020) ha inciso soltanto sullo status di fatto del gestore rispetto alla tassa di soggiorno, non più incaricato o custode del denaro pubblico incassato per conto del comune e ora soggetto obbligato solidalmente al versamento dell’imposta; ma la nozione di incaricato di pubblico servizio non è mutata e non è mutata di conseguenza neanche la fattispecie di peculato; nella circostanza viene peraltro esclusa la natura di norma interpretativa dell’art. 180 del d.l. 34/2020 (in tal senso anche Cass. n. 22117 del 4/6/2021).
È stato altresì chiarito che la novella si è limitata a far venire meno “in concreto” la qualifica soggettiva pubblicistica dell’esercente di struttura ricettiva, il quale non riveste più la qualifica di incaricato di pubblico servizio della riscossione della tassa o, quantomeno, di custode del denaro pubblico incassato per conto del comune, bensì solo quello di soggetto obbligato in via solidale al versamento dell’imposta; ciò ha comportato l’esclusione, in capo allo stesso, della qualifica di “agente contabile” con obbligo di rendicontazione delle somme riscosse per conto dell’ente e, in definitiva, il venire meno della qualifica soggettiva di pubblico ufficiale (Cass. 30227/2020), presupposto della incriminazione penale (sezione sesta penale sentenze n. 23904 del 17/6/2021 e n. 33568 del 9/9/2021).
Le osservazioni svolte dalla Cassazione penale con la sentenza in questione rafforzano la conclusione che dopo il d.l. 34/2020 i gestori delle strutture ricettive non possono più essere considerati agenti contabili, come peraltro espressamente evidenziato con la sentenza n. 19680/2021.
Il contrasto tra sezioni regionali della Corte dei Conti
Permane invece un contrasto tra le sezioni regionali della Corte dei Conti, che in parte continuano a considerare i gestori delle strutture ricettive quali agenti contabili, anche dopo le modifiche apportate alla disciplina dal d.l. n. 34/2020. In tal senso si è espressa la Corte dei Conti sezione giurisdizionale per la regione Emilia-Romagna con la sentenza n. 325 del 14/10/2021, ma si tratta di una conclusione non condivisa da tutte le sezioni regionali. Peraltro la questione non è stata neppure risolta dal legislatore, recentemente intervenuto in sede di conversione in legge del d.l. 146/2021 con una norma interpretativa sul responsabile del pagamento dell’imposta.
La questione non è puramente teorica ma ha risvolti concreti rilevanti, perché si tratta di stabilire se i gestori delle strutture ricettive sono obbligati a presentare il conto giudiziale (modello 21) anche dopo il 19 maggio 2020. Per le sezioni Toscana, Lombardia e Calabria, il d.l. 34/2020 ha comportato la perdita della qualifica di agente contabile per i gestori, per cui la resa del conto giudiziale non è più obbligatoria.
Non sono dello stesso parere invece le sezioni Emilia-Romagna, Lazio, Veneto e Sicilia. In particolare la sezione Emilia-Romagna con la sentenza n. 325/2021 ha esaminato la questione in maniera analitica evidenziando che l’albergatore non è soggetto passivo del tributo (che resta l’ospite della struttura) e risponde dell’adempimento in qualità di responsabile d’imposta solo nel momento in cui il soggetto non versa quanto dovuto. I giudici contabili emiliani affermano quindi che il gestore deve continuare a qualificarsi agente contabile, citando a supporto la giurisprudenza della Corte Costituzionale, della Cassazione e della Corte dei Conti.
Conclusione che però non convince del tutto perché proprio la Cassazione ha chiarito che dopo il d.l. 34/2020 deve escludersi il reato di peculato in caso di mancato riversamento dell’imposta di soggiorno da parte dell’albergatore. Ciò in quanto oggi il gestore è debitore in proprio nei confronti dell’ente impositore, e non di somme appartenenti a quest’ultimo (Cassazione penale sentenze n. 30227/2020, n. 36317/2020 e n. 41793/2021). Peraltro, la mancanza di maneggio di denaro pubblico costituisce la premessa di fatto per applicare la sanzione tributaria del 30% per omesso versamento dell’imposta, che non avrebbe ragione di esistere se il gestore fosse ancora considerato agente contabile.
Inoltre, la sezione Emilia-Romagna cita a supporto delle proprie conclusioni diverse pronunce della sezione Toscana. Questa però ha solo affermato che il gestore continua ad essere giudicato dalla Corte dei Conti, precisando comunque che dopo il d.l. 34/2020 non è più agente contabile (si vedano le recenti sentenze n. 222 del 5/8/2022 e n. 365 del 28/10/2022). Conclusione alla quale perviene anche la sezione Lombardia, che si discosta dalla sezione Toscana solo nella parte in cui sostiene il passaggio dalla giurisdizione contabile a quella tributaria (si vedano le sentenze n. 289 del 22/10/2021 e n. 6 del 17/1/2022).
In definitiva la giurisprudenza della Corte dei Conti esprime allo stato attuale tre posizioni diverse:
1) il gestore della struttura ricettiva continua ad essere considerato agente contabile (Sicilia n. 432 del 2/9/2020; Veneto n. 50 del 24/3/2021; Lazio n. 568 del 7/7/2021; Emilia-Romagna n. 325 del 14/10/2021, n. 408 del 24/12/2021, n. 27 del 18/2/2022, n. 28 del 24/2/2022, n. 71 del 21/4/2022, n. 86-87 del 9/5/2022 e n. 93 del 12/5/2022);
2) il gestore non è più agente contabile ma continua ad essere giudicato dalla Corte dei Conti (Toscana n. 95 del 12/3/2021, n. 162 del 20/4/2021, n. 199 del 6/5/2021, n. 457 del 9/12/2021, n. 464 del 14/12/2021, n. 86 del 19/4/2022, n. 222 del 5/8/2022 e n. 365 del 28/10/2022; Calabria n. 195 dell’11/6/2021);
3) il gestore non è più agente contabile e la giurisdizione non appartiene più alla Corte dei Conti ma al giudice tributario (Lombardia n. 38 del 12/2/2021, n. 159 del 6/5/2021, n. 289 del 22/10/2021 e n. 6 del 17/1/2022).
Si tratta di un contrasto che andrebbe risolto quanto prima possibile, attraverso un intervento delle Sezioni Riunite della Corte dei Conti o del legislatore, se si vuole eliminare l’incertezza per gestori e Comuni sugli adempimenti da effettuare (presentazione del conto di gestione, modello 21, da parte dei titolari delle strutture ricettive; parifica del conto e invio alla Corte dei Conti, a carico dei Comuni).
In attesa di un intervento chiarificatore è consigliabile continuare a trattare le strutture ricettive come agenti contabili, anche al fine di non incorrere in eventuali responsabilità.
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