Imposta di soggiorno: la qualifica dei gestori delle strutture ricettive e le comunicazioni periodiche ai comuni
di Giuseppe Debenedetto
Le novità intervenute negli ultimi tre anni sulla disciplina dell’imposta di soggiorno hanno inciso profondamente sull’applicazione del tributo. In particolare, i gestori delle strutture ricettive sono passati da un ruolo ausiliario, limitato allo svolgimento di compiti meramente strumentali all’esazione del tributo, ad un ruolo attivo di responsabili del versamento dell’imposta (d.l. 34/2020) anche per il periodo precedente al 19 maggio 2020, data di entrata in vigore del d.l. 34/2020, come disposto da una norma di interpretazione autentica (avente quindi efficacia retroattiva) introdotta dalla legge n. 215/2021, di conversione del d.l. 146/2021.
Resta comunque il dubbio sulla permanenza o meno della qualifica di agente contabile per le strutture ricettive, questione sulla quale dobbiamo registrare un contrasto tra le diverse sezioni regionali della Corte dei Conti.
Altra questione emersa dopo l’approvazione del modello di dichiarazione dell’imposta (D.m. 29/4/2022) riguarda la possibilità per i comuni di continuare a richiedere ai gestori delle strutture ricettive le comunicazioni periodiche, recentemente messa in discussione dal Dipartimento delle Finanze (si veda la parte II).
Si tratta di problemi riguardanti il migliaio di comuni che hanno istituito l’imposta di soggiorno, che andrebbero risolti quanto prima possibile al fine di eliminare i dubbi sugli adempimenti a carico di gestori e comuni.
In ordine alla prima questione occorre evidenziare che si consolida sempre più l’orientamento secondo cui il gestore della struttura ricettiva dopo il D.L. 34/2020 non può più essere considerato agente contabile, essendo mutata la sua qualifica soggettiva in responsabile di imposta, per cui non è più soggetto alla resa del conto giudiziale, mentre dopo il D.L. 146/2021 la resa del conto giudiziale resta esclusa anche per il periodo antecedente.
Il dubbio che si pone è se i gestori delle strutture ricettive, dopo le recenti modifiche normative (d.l. 34/2020 e d.l. 146/2021) devono continuare a qualificarsi agenti contabili. La questione è piuttosto rilevante perché la qualifica di agenti contabili impone ai gestori delle strutture ricettive di presentare il conto di gestione (modello 21) e ai comuni di parificare il conto e procedere all’invio alla Corte dei Conti. Inoltre, occorre capire se i comuni devono segnalare alla Corte dei Conti il mancato riversamento e attendere l’esito del giudizio di responsabilità amministrativa per recuperare l’imposta oppure se emettere gli avvisi di accertamento a carico dei gestori inadempimenti e spostare il contenzioso sulle corti di giustizia tributaria.
Come abbiamo accennato, sulla questione è emerso un contrasto tra le diverse sezioni regionali della Corte dei Conti, che finiscono per esprimere tre posizioni divergenti:
1) il gestore della struttura ricettiva continua ad essere considerato agente contabile (Sicilia n. 432 del 2/9/2020; Veneto n. 50 del 24/3/2021; Lazio n. 568 del 7/7/2021; Emilia-Romagna n. 325 del 14/10/2021, n. 408 del 24/12/2021, n. 27 del 18/2/2022, n. 28 del 24/2/2022, n. 71 del 21/4/2022, n. 86-87 del 9/5/2022, n. 93 del 12/5/2022 e n. 30 del 28/3/2023);
2) il gestore non è più agente contabile ma continua ad essere giudicato dalla Corte dei Conti (Toscana n. 95 del 12/3/2021, n. 162 del 20/4/2021, n. 199 del 6/5/2021, n. 457 del 9/12/2021, n. 464 del 14/12/2021, n. 86 del 19/4/2022, n. 222 del 5/8/2022, n. 365 del 28/10/2022 e n. 76 del 17/3/2023; Calabria n. 195 dell’11/6/2021);
3) il gestore non è più agente contabile e la giurisdizione non appartiene più alla Corte dei Conti ma al giudice tributario (Lombardia n. 38 del 12/2/2021, n. 159 del 6/5/2021, n. 289 del 22/10/2021 e n. 6 del 17/1/2022; Lazio n. 596 del 6/9/2022 e n. 31 del 17/1/2023).
Si evidenzia, in particolare, che il filone giurisprudenziale che ritiene i gestori delle strutture ricettive non più agenti contabili è spaccato tra chi continua a sostenere la giurisdizione contabile (Toscana e Calabria) e chi invece ritiene che la giurisdizione deve essere attribuita alle corti di giustizia tributaria (Lombardia e Lazio).
A sostegno di quest’ultimo orientamento si è espressa recentemente la Corte dei Conti Sezione Giurisdizionale del Lazio con la sentenza n. 180 del 29 marzo 2023.
Ebbene, i giudici contabili laziali ritengono che, a seguito delle recenti modifiche normative (art. 180 d.l. 34/2020, art. 5-quinquies d.l. 146/2021), i requisiti necessari per continuare a qualificare il gestore di strutture ricettive come agente contabile non sussistano più.
Al riguardo i giudici contabili richiamano la più recente giurisprudenza della Cassazione penale che, superando il precedente orientamento a seguito delle modifiche normative sopra richiamate, ha evidenziato, per un verso, la trasformazione operata dal legislatore del rapporto intercorrente tra il gestore della struttura ricettiva e l’ente impositore, che da “rapporto di servizio” per la riscossione dell’imposta è divenuto un rapporto di natura tributaria, e per altro verso, ha sottolineato che “la previsione della solidarietà tributaria ha funzione di rafforzamento della garanzia di raggiungimento dell’obiettivo di preservare l’integrità dei flussi tributari scaturenti dall’esercizio della struttura ricettiva e dell’introito del tributo” (Cass. pen., sez. 6, 17 dicembre 2020, n. 36317).
La considerazione secondo la quale il rapporto di servizio sia tutt’ora configurabile in forza degli oneri accessori, strumentali e funzionali all’esazione dell’obbligazione tributaria che i regolamenti comunali affidano ai gestori di strutture ricettive non è condivisibile, tenuto conto della natura esclusivamente tributaria, per effetto della qualificazione normativa come responsabile di imposta, del rapporto tra gestore ed ente locale e della considerazione che si tratta di attività non più svolte per conto dell’ente locale.
In definitiva, gli obblighi di contabilizzazione e rendicontazione previsti nei regolamenti comunali in materia, sono comuni, com’è noto, a varie categorie di contribuenti che non per questo diventano agenti contabili pubblici.
Inoltre, la coesistenza in capo al gestore di struttura ricettiva della qualifica di responsabile di imposta con la qualifica di agente contabile, non è configurabile, oltre che in ragione della responsabilità solidale che grava sul responsabile d’imposta, che attribuisce all’ente impositore la legittimazione a notificare a quest’ultimo l’avviso di liquidazione o la cartella di pagamento per ottenere il versamento spontaneo o coattivo dell’imposta dovuta, anche per il sistema sanzionatorio previsto per l’omesso, ritardato o parziale versamento dell’imposta di soggiorno da parte del gestore della strutture ricettiva dall’art. 4, comma 1-ter, d.lgs. 23/2011 mediante il rinvio all’articolo 13 d.lgs. 471/1997.
Difetta, altresì, l’ulteriore requisito del maneggio ovvero della riscossione di denaro pubblico da parte dei gestori delle strutture ricettive.
Le somme di denaro che i clienti sono tenuti a versare al gestore allorquando pernottano nelle predette strutture assumono la qualifica pubblicistica solo nel momento in cui vengono materialmente trasferite all’ente locale impositore.
Invero, il gestore della struttura alberghiera non gestisce danaro qualificabile ab origine come pubblico, come un contabile pubblico, ma è responsabile del pagamento di una imposta, di cui ne risponde con danaro proprio, in caso di inadempimento del soggetto passivo dell’imposta, salvo l’esercizio del diritto di rivalsa nei confronti di quest’ultimo. La mera destinazione pubblica del danaro, qualificabile come privato (sia esso del debitore principale che del responsabile di imposta) fino a quando non entra nelle casse dell’ente locale, è irrilevante ai fini della qualifica di contabile pubblico”. La mera finalità pubblica, poi, del danaro destinato all’ente locale (che, come detto, diventa pubblico solo quando entra nelle casse dell’ente locale), altro elemento su cui si sofferma la tesi favorevole al riconoscimento della giurisdizione contabile in materia, non sembra al Collegio elemento utile a tal fine, in quanto, ragionando in tal modo, ogni cittadino, soggetto passivo di imposte o tasse, destinate per definizione a finalità pubbliche, sarebbe un agente contabile pubblico.
Infine, occorre ribadire la circostanza che il gestore della struttura alberghiera quale responsabile di imposta risponde direttamente nei confronti dell’ente locale del dovuto, indipendentemente dal fatto che provveda o meno alla riscossione nei confronti del soggetto passivo.
Conseguentemente, dal momento che l’attività di riscossione non è necessaria al fine del sorgere dell’obbligo di versamento all’ente locale da parte del responsabile d’imposta, quest’ultimo non potrebbe considerarsi un agente della riscossione, legato da un rapporto di servizio con l’ente locale,
circostanza sulla quale si sofferma la giurisprudenza favorevole al riconoscimento della giurisdizione contabile nei casi come quelli in esame.
In conclusione, la Sezione giurisdizionale del Lazio esprime l’avviso che l’attività svolta dai gestori di strutture ricettive per l’imposta di soggiorno, a seguito della qualificazione ex lege come responsabile di imposta e degli effetti retroattivi di tale nuova qualificazione introdotti con la norma di interpretazione autentica di cui dall’articolo 5-quinquies del d.l. n. 146/2021, non possa essere più considerata come attività propria di un agente contabile e che, pertanto, non sussiste alcun obbligo di presentazione del conto giudiziale da parte dei predetti soggetti.
Si tratta di una conclusione condivisibile e peraltro in linea alla recente giurisprudenza di Cassazione Penale emersa dopo le modifiche del d.l. 146/2021. In particolare con la decisione n. 9213 del 17/3/2022 la Cassazione chiarisce che lo scopo dell’intervento normativo è quello di porre riparo ad una complessiva situazione di incoerenza determinatasi a seguito della precedente riforma del 2020, per la quale il gestore della struttura ricettiva che abbia omesso, ritardato o versato solo in parte le somme relative all’imposta di soggiorno dopo il 19 maggio 2020 ne risponde solo in sede amministrativo-tributaria, cioè con la sanzione del 30%, mentre prima di quella data poteva rispondere di tali fatti a titolo di peculato.
Dello stesso tenore anche la successiva pronuncia n. 12516 del 4/4/2022 della stessa VI Sezione Penale della Cassazione, con la quale viene annullata la condanna del titolare di un albergo che non aveva riversato al Comune le somme ricevute dai turisti a titolo di imposta di soggiorno per gli anni 2014 e 2015, rimettendo gli atti al Pubblico Ministero per la trasmissione al Comune per quanto di eventuale competenza riguardo all’applicazione delle sanzioni amministrative di cui all’art. 4, comma 1-ter, d.lgs. n. 23/2011, in relazione all’art. 5-quinquies d.l. n. 146/2021, convertito dalla legge n. 215/2021. In termini sostanzialmente analoghi anche le successive sentenze della VI Sezione Penale della Cassazione n. 20018 del 20/5/2022, n. 35218 del 21/9/2022 e n. 11346 del 16/3/2023, pur mancando nelle conclusioni il riferimento all’eventuale applicazione delle sanzioni amministrative di cui all’art. 4 comma 1-ter del d.lgs. n. 23/2011.
Ebbene, seguendo l’orientamento della Corte dei Conti Lazio e della Lombardia (oltre che della Cassazione), i Comuni dovrebbero emettere gli avvisi di accertamento per il recupero dell’imposta e il contenzioso sarebbe esaminato dalle corti di giustizia tributaria. Seguendo invece l’opposto orientamento i Comuni dovrebbero segnalare alla Corte dei Conti il mancato riversamento e attendere l’esito del giudizio di responsabilità amministrativa per recuperare l’imposta. In disparte il dubbio relativo agli obblighi di resa del conto giudiziale (mod. 21) da parte dei gestori delle strutture ricettive, se ritenuti ancora agenti contabili.
Si tratta evidentemente di questioni che hanno rilevanti riflessi dal punto di vista operativo e che andrebbero risolte quanto prima in sede legislativa.
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